Ai fini della determinazione del reddito d`impresa, in caso di cessione di contratto di leasing, avente ad oggetto un fabbricato industriale con area sottostante e di pertinenza, la sopravvenienza attiva che ne deriva e` determinata dal valore normale del bene, al netto dei canoni relativi alla residua durata del contratto, del prezzo stabilito per il riscatto, ed anche della quota capitale dei canoni, gia` pagati, indeducibile perche` riferibile al terreno.
In tema di Studi di Settore, inoltre, non e` ammesso l`utilizzo retroattivo degli studi per i quali sono stati previsti ``correttivi anti-congiunturali``, poiche` non idonei a stimare correttamente la capacita` di produrre ricavi o compensi del contribuente per annualita` diverse da quelle per le quali sono stati appositamente costruiti.
Questi alcuni dei chiarimenti forniti dall`Agenzia delle Entrate con la recente Circolare n.28/E del 21 giugno 2011, nella quale vengono raccolte diverse risposte dell`Amministrazione alla stampa specializzata, anche in tema di determinazione del reddito d`impresa ed applicazione degli Studi di Settore.
In tale specifico ambito, le tematiche affrontate nella citata C.M. 28/E/2011, riguardano:
1. la determinazione delle sopravvenienze attive derivanti dalla cessione di contratti di leasing.
In particolare, alla luce del principio di non ammortizzabilita`, ai fini fiscali (con la conseguente indeducibilita` delle quote di ammortamento), delle aree occupate dai fabbricati strumentali (introdotto dall`art.36, co.7-8 del D.L. 223/2006 - cd. ``Decreto Visco-Bersani``, convertito con modificazioni nella Legge 248/2006) ed in virtu` del principio di equivalenza fiscale tra acquisto a titolo derivativo o realizzazione in proprio di un bene ed acquisizione mediante contratto di locazione finanziaria, e` stato chiesto di conoscere quale sia la corretta modalita` di determinazione della sopravvenienza attiva derivante dalla cessione di un contratto di leasing avente ad oggetto un fabbricato comprensivo di area sottostante e pertinenziale.
Come ricordato dalla stessa Amministrazione finanziaria, ai fini della determinazione del reddito imponibile d`impresa, ed in particolare delle ``sopravvenienze attive`` che concorrono alla sua determinazione, ai sensi dell`art. 88, co. 5, del TUIR- D.P.R. 917/1986, in caso di cessione di un contratto di locazione finanziaria, la sopravvenienza attiva e` costituita dal valore normale del bene oggetto del negozio originario.
Come da prassi consolidata, in linea generale, il suddetto valore normale deve essere assunto al netto dei canoni relativi alla residua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto del bene (cd . valore normale netto), corrisposti dall`acquirente del contratto di leasing (cessionario) ed attualizzati alla data di cessione del medesimo.
In considerazione di quanto premesso, l`Agenzia delle Entrate, nella pronuncia in esame, chiarisce che, quando il contratto di leasing abbia ad oggetto un fabbricato industriale con area sottostante e di pertinenza, la ``sopravvenienza attiva`` derivante dalla cessione, deve essere determinata tenendo conto, in diminuzione, anche della quota capitale dei canoni, gia` pagati, indeducibile in quanto riferibile al terreno.
Tale soluzione, ad avviso dell`Amministrazione finanziaria, risulta coerente con il suddetto principio di equivalenza fiscale tra acquisizione o realizzazione del bene in proprio e quella effettuata tramite contratto di leasing, tenuto conto che, nell`ipotesi di mera cessione della proprieta` dell`area comprensiva di fabbricato industriale, infatti, la ``plusvalenza`` generata (ai sensi dell`art.86, co. 1 del del TUIR- D.P.R. 917/1986) risulta pari alla differenza tra il corrispettivo pagato e il relativo costo fiscalmente riconosciuto, incrementato delle quote di ammortamento indeducibili, in quanto relative al terreno.
2. la possibilita` di utilizzo retroattivo delle versioni evolute degli Studi di Settore
In tema di Studi di Settore, con la presente C.M. 28/E/2011, l`Agenzia delle Entrate ritorna sul tema dell`utilizzo retroattivo delle versioni evolute di tali strumenti, anche con riferimento a periodi d`imposta precedenti.
Gia` nel passato, infatti, l`Amministrazione aveva avuto modo di chiarire che, gli studi di settore evoluti possono essere utilizzati in fase di accertamento, ove piu` favorevoli al contribuente e a richiesta del medesimo, anche con riguardo a periodi d`imposta precedenti a quello della loro entrata in vigore.
Tuttavia, con riferimento particolare ai periodi d`imposta 2008 e 2009, si fa ora una distinzione precisa, affermando che l`utilizzo retroattivo degli Studi di settore relativi a tali periodi d`imposta:
• e` ammesso, se gli Studi sono stati approvati in evoluzione (di cui al D.M. 23 dicembre 2008 per il periodo d`imposta 2008, e al D.M. 12 marzo 2010 per il periodo d`imposta 2009) e non sono comprensivi degli interventi ``correttivi anti-congiunturali``;
• non e` ammesso se gli Studi sono stati integrati dagli interventi ``correttivi anti-congiunturali`` (di cui al D.M. 19 maggio 2009 per il periodo d`imposta 2008, e al D.M. 20 maggio 2010 per il periodo d`imposta 2009), poiche` non risultano idonei a stimare correttamente la capacita` di produrre ricavi o compensi del contribuente per annualita` diverse da quelle per le quali sono stati appositamente costruiti.
A tal proposito, si ricorda che entrambi i citati Decreti (D.M. 19 maggio 2009 D.M. 20 maggio 2010) hanno approvato la revisione congiunturale speciale dello Studio di Settore per l`edilizia, rispettivamente per il periodo d`imposta 2008 (Studio TG69U - ``Costruzioni``) e per il 2009 (Studio UG69U - ``Costruzioni`` elaborato su base regionale), con contestuale approvazione dei correttivi applicabili.
Pertanto, sia lo Studio TG69U sia lo Studio UG69U rientrano tra quegli studi per i quali non e` ammesso l`utilizzo retroattivo.
A tal proposito, si segnala inoltre che con il recente D.M. 7 giugno 2011, e` stata approvata la revisione congiunturale degli Studi di Settore per il periodo d`imposta 2010, tra i quali e` nuovamente ricompreso anche lo Studio UG69U per l`edilizia. Cio` porta a ritenere che le conclusioni a cui giunge ora l`Agenzia delle Entrate possano essere confermate anche con riferimento al periodo d`imposta 2010.
